稼轩分享 | 《中华人民共和国税收征收管理法》系列解读之三
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作为本系列的第三篇，本次分享主要从《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“《税收征管法》”）中第三章“税款征收”及第四章“税务检查”的具体内容入手，结合税收执法和税收司法实践，解读重点内容如下：
第三章“税款征收”明确了税务机关“依法征税”的原则要求，详细规定了税务机关在税款征收过程中的具体行政职权，同时对税款征收的主体和权力行使进行了严格的限制。
（一）明确“税收法定”原则体现在税务机关税收执法上，具体表现为“依法征税”，主要体现在“法”的层级，仅限定于法律和行政法规
《税收征管法》第二十八条从正反两方面对税务机关“依法征税”作了规定。首先，“依法征税”明确了税务机关征收税款的依据效力层级为法律、行政法规；对于该层级之下的地方性法规、部门规章和政府规章均无权就税收问题作出规定。实践中，因为税收是国家财政收入最基本、最主要的来源，是国家调控社会经济运行，实现社会管理职能的重要财政杠杆。同时，税收又具有强制性、无偿性，关系到社会的方方面面。因此，税收的立法权要相对集中。
其次，“依法征税”还要求税务机关必须依照法律、行政法规的具体要求进行征税。我国的税收征管法律法规体系相对比较完备，因此要求税务机关作出的每一项行政行为都能够做到有法可依、明确具体。
（二）明确限制和规范征税主体，是本法的立法目的
国家税收具有强制性和无偿性，哪些机关和人员能够代表国家行使征税权，直接关系到国家税法的严肃性，关系到纳税人的切身利益。因此《税收征管法》对征税主体进行严格的限制，明确具有征税主体资格的主要范围为：（1）税务机关、税务人员；（2）经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员。除上述规定的机关和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。
（三）明确赋予税务机构享有采取税收保全措施和强制执行措施的权力，但同时又严格限制该权力的行使
《税收征管法》第三十七条、第三十八条、第四十条明确规定，税务机关对临时从事经营的纳税人以及从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人，未依法办理税务登记、未依法缴纳或者解缴税款的行为，有权采取税收保全措施和强制执行措施。
实践过程中，税收保全措施和强制执行措施主要包括从纳税人的存款中扣缴税款，或者扣押、查封、拍卖、变卖纳税人相当于应纳税款的财产；由于该强制力直接关系到纳税人的切身利益，因此需要对该强制执行力进行严格的限制。首先，主体范围，只能由法定税务机关行；其次，明确法定程序要求，必须经县以上税务局（分局）局长批准，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。最后，明确规定税务机关违法采取税收保全措施、强制执行措施，依法承担赔偿责任的规定。
第四章“税务检查”明确规定了税务机关开展税务检查的具体职权，赋予了税务机关开展税务检查过程中享有的采取税收保全措施或者强制执行措施的权力，完善了税务调查的权力及相对人的配合义务，规范了税务检查的取证手段
（一）明确规定税务机关开展税务检查的具体职权
税务检查是一种行政执法检查活动，是税务机关依法对相对人是否正确履行纳税义务、扣缴税款义务的事实作单方面强制了解的行政执法行为。税务检查的涉及面广，情况复杂，具有强制力，直接影响相对人的权利和利益。因此，《税收征管法》第五十四条明确规定了税务检查的六种具体情形。
（二）补充规定了税务机关调查对象的配合义务，使税务调查更具有刚性和力度
《税收征管法》第五十七条对税务机关的调查权利及有关单位和个人提供信息的义务，进行明确且具体的规定。
修订前的《税收征管法》只规定了在税务机关税收检查时，有关部门和单位应当支持、协助，如实反映情况，提供有关资料和证明材料。虽然该规定在加强税收征管工作中，起到了一定的积极保障作用，但由于没有从权力和义务的角度去规范，实践中存在着不少不配合税务机关工作，甚至妨害、阻挠、拒绝税务机关开展工作的情况。因此新修订的《税收征管法》对有关部门的协税义务进行了补充完善，使之更具有刚性和力度。一方面赋予了税务机关依法进行税务检查时，向有关单位和个人调查的权力；另一方面也明确了有关单位和个人向税务机关如实提供有关资料及证明材料的义务。
（三）规范了税务机关在税务违法案件调查过程中可采用的取证手段
税务机关调查的执法活动是一项综合性、技术性、政策性和法律性极强的行政行为，在执法过程中，需要采取多种手段。其中最为基本的手段是查帐，但随着税务案件的增多、科学技术的进步，传统手工记录等简单取证手段已无法满足。因此《税收征管法》第五十八条中，还增加了录音、录像、照相和复制等现代技术手段。
赋予税务机关在调查税务违法案件时可采取必要的取证手段，是基于调查税务违法案件具有经常性、及时性、准确性等特点所考虑。但需要特别注意的是，税务机关使用这些调查手段的前提是用于税务违法案件的调查，而非一般税务检查对象。而且调查取证的对象必须是与税务违法案件有关的情况和资料，不能随意扩大化，更不能将所了解的情况和取得的资料用于税务违法案件处理以外的非法用途。
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